在企業(yè)的發(fā)展進(jìn)程中，吸收合并作為一種重要的資本運(yùn)作方式，被越來越多的企業(yè)所采用。通過吸收合并，企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)資源的優(yōu)化配置、擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模、提升市場競爭力。然而，吸收合并過程中涉及到諸多復(fù)雜的稅務(wù)問題，這些問題處理得當(dāng)與否，直接關(guān)系到企業(yè)合并的成本與效益。在吸收合并過程中，合并當(dāng)事各方可能涉及增值稅及附加稅費(fèi)、土地增值稅、契稅、印花稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，有沒有相關(guān)的優(yōu)惠呢？

被合并企業(yè)

（一）增值稅及附加稅費(fèi)

納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。

此外，合并雙方均為一般納稅人的情況下，被合并企業(yè)將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)，并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)處繼續(xù)抵扣。

如果被合并企業(yè)不征收增值稅，也就不需要繳納城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加；如果被合并企業(yè)轉(zhuǎn)讓的是除貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)以外的資產(chǎn)，需要繳納增值稅，并同時(shí)繳納城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加。

政策依據(jù)：

1. 《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2011 年第 13 號）

2. 《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）

3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2012 年第 55 號）

（二）土地增值稅

按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。

適用暫不征收土地增值稅的前提是合并企業(yè)和被合并企業(yè)都不屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。

此外，投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。

政策依據(jù)：

《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第51號）

（三）印花稅

吸收合并過程中書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅。

政策依據(jù)：

《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組及事業(yè)單位改制有關(guān)印花稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2024年第14號）

（四）企業(yè)所得稅

在企業(yè)吸收合并中，企業(yè)所得稅的處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

1.一般性稅務(wù)處理

吸收合并中被合并企業(yè)，需要按照全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，作為清算所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

2.特殊性稅務(wù)處理

企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

（3）重組后的連續(xù) 12月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。

（4）交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定的比例。

（5）重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù) 12 個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

企業(yè)合并同時(shí)符合上述條件，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。

被合并企業(yè)不確認(rèn)清算所得，不繳納清算所得稅。

合并企業(yè)支付對價(jià)中涉及非股權(quán)支付的，被合并企業(yè)應(yīng)按確認(rèn)非股權(quán)支付對應(yīng)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

需要注意的是，企業(yè)吸收合并適用特殊性稅務(wù)處理，被合并企業(yè)需要注銷的，合并當(dāng)事各方應(yīng)在尚未辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)前分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》和申報(bào)資料。

政策依據(jù)：

1.《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59 號）

2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）

3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）

4.《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號）

合并企業(yè)

（一）契稅

兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。這里的投資主體存續(xù)，與土地增值稅政策中的定義相同，即原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。

政策依據(jù)：

《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第49號）

（二）印花稅

吸收合并中新成立的企業(yè)，新啟用營業(yè)賬簿記載的實(shí)收資本（股本）、資本公積合計(jì)金額，原已繳納印花稅的部分不再繳納印花稅，未繳納印花稅的部分和以后新增加的部分應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。

吸收合并前書立但尚未履行完畢的各類應(yīng)稅合同，由合并后的主體承繼原合同權(quán)利和義務(wù)且未變更原合同計(jì)稅依據(jù)的，合并前已繳納印花稅的，不再繳納印花稅。

吸收合并過程中書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅。

政策依據(jù)：

（三）企業(yè)所得稅

1.一般性稅務(wù)處理

合并企業(yè)在合并重組業(yè)務(wù)中，如取得的支付對價(jià)中涉及非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)其支付對價(jià)中涉及非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失＝非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值－非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

2.特殊性稅務(wù)處理

（1）合并企業(yè)在吸收合并中，如存在非股權(quán)支付且為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)其非股權(quán)支付中涉及非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，非股權(quán)支付中涉及非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失=非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值-非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（2）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（3）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。

（4）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的長期限的國債利率。

可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。

政策依據(jù)：

被合并企業(yè)的股東

（一） 企業(yè)所得稅

在企業(yè)吸收合并中，企業(yè)所得稅的處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

1.一般性稅務(wù)處理

被合并企業(yè)的股東應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，應(yīng)將收到合并企業(yè)支付對價(jià)（股權(quán)支付與非股權(quán)支付）的公允價(jià)值作為剩余財(cái)產(chǎn)，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余財(cái)產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

被合并企業(yè)股東應(yīng)按公允價(jià)值確定接受合并企業(yè)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.特殊性稅務(wù)處理

吸收合并中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，取得除股權(quán)外的資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。

如涉及非股權(quán)支付，被合并企業(yè)的股東需要確認(rèn)交易中與非股權(quán)支付對應(yīng)的被合并企業(yè)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，該所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資的公允價(jià)值）

政策依據(jù)：

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59 號）

（二）個(gè)人所得稅

吸收合并過程中可能存在被合并企業(yè)的股東是自然人的情況，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）規(guī)定，自然人股東應(yīng)按個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第41號）規(guī)定，個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項(xiàng)目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項(xiàng)目的經(jīng)營合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

如果被合并企業(yè)的自然人股東繼續(xù)到合并企業(yè)做股東，一般認(rèn)為是股權(quán)置換。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號）的規(guī)定，本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為。個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生。對個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。

部分稅務(wù)機(jī)關(guān)如大連稅務(wù)、寧波稅務(wù)有相關(guān)的規(guī)定和答復(fù)，可以參考，實(shí)務(wù)操作中，需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通當(dāng)?shù)氐膱?zhí)行口徑。

1.大連稅務(wù)

《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)注銷和重組自然人股東個(gè)人所得稅管理的通知》（大地稅函〔2009〕212號）

企業(yè)注銷稅務(wù)登記的管理

　　企業(yè)注銷稅務(wù)登記按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號）規(guī)定清算的，股東分得的剩余資產(chǎn)扣除投資成本后的余額，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

　　企業(yè)注銷稅務(wù)登記未進(jìn)行清算或無法取得清算所得相關(guān)信息的，以企業(yè)期末留存收益和資本公積之和，按照股東所占股份比例計(jì)算的部分確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，計(jì)算征收“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目個(gè)人所得稅，不得因企業(yè)存在的債權(quán)、債務(wù)而調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

　　本條所指的“注銷稅務(wù)登記”，不包括企業(yè)因住所、經(jīng)營地點(diǎn)變動(dòng)而改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)的情形。

企業(yè)合并的管理

企業(yè)合并，被合并企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照清算進(jìn)行所得稅處理，其自然人股東的個(gè)人所得稅管理按照本通知條規(guī)定執(zhí)行。

對按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）規(guī)定，企業(yè)合并選擇特殊性稅務(wù)處理的，以被合并企業(yè)合并前的企業(yè)期末留存收益、資本公積和非股權(quán)支付對應(yīng)清算所得和損失之和，按股東所占股份比例計(jì)算的部分確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，計(jì)算征收“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅所得額=[企業(yè)期末留存收益+企業(yè)期末資本公積+（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）]×股東所占股份比例。

2.寧波稅務(wù)

《寧波市地方稅務(wù)局所得稅熱點(diǎn)政策解答——個(gè)人所得稅熱點(diǎn)政策問答（2014年期）》

13、問：甲企業(yè)吸收合并乙企業(yè)，企業(yè)所得稅處理符合特殊性重組的條件。其中乙企業(yè)股東全部為自然人，合并后乙企業(yè)的自然人股東按照凈資產(chǎn)公允價(jià)值的比例持有合并后企業(yè)的股權(quán)。請問合并之前乙企業(yè)的留存收益是否需要繳納個(gè)人所得稅？

答：對甲企業(yè)吸收合并乙企業(yè)，如企業(yè)所得稅處理符合特殊性重組條件，乙企業(yè)自然人股東所取得甲企業(yè)股權(quán)按歷史成本計(jì)價(jià)的，暫不征收個(gè)人所得稅。

如不符合上述條件的，對乙企業(yè)自然人股東應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。