“混合銷售”是我國增值稅稅制理論和征管實(shí)踐中的難點(diǎn)之一。增值稅法（草案）第二十條規(guī)定，“納稅人發(fā)生一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率?！辈莅腹己?，業(yè)界就如何判斷交易為一項(xiàng)應(yīng)稅交易以及如何判斷混合銷售的“主要業(yè)務(wù)”展開討論。

如何判斷一項(xiàng)業(yè)務(wù)是一項(xiàng)交易還是多項(xiàng)交易，政策中尚未給出清晰的指引。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人主要根據(jù)業(yè)務(wù)各組成部分是否缺一不可、不可分割進(jìn)行判斷。界定一項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于混合銷售行為后，需要判斷混合銷售的“主要業(yè)務(wù)”，進(jìn)而確定其適用的增值稅稅率或征收率。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率”的措辭更偏向于從應(yīng)稅交易的交易層面逐筆分析主要業(yè)務(wù)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“主要業(yè)務(wù)”指納稅人提供的年銷售額占全部銷售額的比重超過50%的業(yè)務(wù)。兩種觀點(diǎn)均有其合理性，在實(shí)際操作中，分別按兩種觀點(diǎn)進(jìn)行增值稅處理都有需要考慮的因素。

第一種觀點(diǎn)從交易層面判斷主要業(yè)務(wù)確定適用的稅率、征收率，更接近增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的實(shí)質(zhì)。但是在目前增值稅適用多檔稅率、征收率的背景下，納稅人的遵從難度相對(duì)較大。

首先，判定一項(xiàng)交易主要業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)非常多樣化，可以包括商業(yè)實(shí)質(zhì)分析、交易各組成部分的成本或其他財(cái)務(wù)指標(biāo)占比、提供交易各組成部分的服務(wù)時(shí)長(zhǎng)等。采用不同標(biāo)準(zhǔn)判定主要業(yè)務(wù)，可能產(chǎn)生不同判定結(jié)果。即便通過同一量化標(biāo)準(zhǔn)判定，也可能產(chǎn)生不同判定結(jié)果，如由于采購成本、服務(wù)人員的變化，成本構(gòu)成可能發(fā)生較大變化，若根據(jù)成本判定“主要業(yè)務(wù)”就會(huì)產(chǎn)生不同結(jié)果，導(dǎo)致同類服務(wù)適用不同的稅率。

其次，若從交易層面判定主要業(yè)務(wù)，可能出現(xiàn)無法預(yù)估交易細(xì)節(jié)的情況，從而無法在交易發(fā)生前或初期準(zhǔn)確判斷。這將影響雙方的財(cái)務(wù)預(yù)算以及合同定價(jià)，甚至可能需要根據(jù)服務(wù)完成情況后簽訂補(bǔ)充協(xié)議，以明確適用稅率和含稅價(jià)格。

Zui后，近年來企業(yè)業(yè)務(wù)變化調(diào)整周期明顯縮短。若根據(jù)交易層面進(jìn)行應(yīng)稅判斷，從征管角度而言，或?qū)⒋蠓黾又鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)判定混合銷售增值稅處理的工作量與判斷難度。龐大的數(shù)據(jù)量也將對(duì)稅收征管信息系統(tǒng)的建設(shè)和使用提出更高的要求。

第二種觀點(diǎn)以年銷售額占全部銷售額的比例大于50%來判定納稅人的主要業(yè)務(wù)，符合傳統(tǒng)增值稅政策中關(guān)于主業(yè)的判定習(xí)慣，以此確定納稅人主要業(yè)務(wù)進(jìn)而確定其常規(guī)業(yè)態(tài)適用的稅率、征收率，可以減少稅企雙方的判定分歧，提高征管效率。此方式的挑戰(zhàn)主要來自對(duì)納稅人非常規(guī)業(yè)態(tài)、零星業(yè)務(wù)涉及混合銷售行為的征收管理。

以住宿業(yè)為例來分析。根據(jù)《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》，住宿業(yè)指“為旅行者提供短期留宿場(chǎng)所的活動(dòng)，有些單位只提供住宿，也有些單位提供住宿、飲食、商務(wù)、娛樂一體的服務(wù)，不包括主要按月或按年長(zhǎng)期出租房屋住所的活動(dòng)?！?021年我國住宿業(yè)全年?duì)I業(yè)額約4072億元，其中客房收入約2237億元，占營業(yè)額的55%。根據(jù)住宿業(yè)的定義及收入占比，住宿業(yè)的主營業(yè)務(wù)是住宿服務(wù)。綜合型酒店為客人提供住宿、餐飲、會(huì)議等多種服務(wù)。其中，住宿服務(wù)是核心環(huán)節(jié)，住宿還提供諸多輔助項(xiàng)目，如上網(wǎng)、電話等服務(wù)，以及房間內(nèi)一次性消耗品的貨物贈(zèng)送，上述業(yè)務(wù)涉及多檔稅率。酒店就住宿服務(wù)收取房費(fèi)時(shí)，不會(huì)單獨(dú)拆分各輔助環(huán)節(jié)并就各環(huán)節(jié)向客戶收取費(fèi)用，因此可視為一項(xiàng)交易，按混合銷售處理，主要業(yè)務(wù)是住宿服務(wù)。如按第一種觀點(diǎn)從交易層面來逐筆分析應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)，企業(yè)遵從難度和稅務(wù)機(jī)關(guān)征管成本都極高，按第二種觀點(diǎn)來實(shí)施則有助于降低遵從成本，提高征管效率。

在智慧稅務(wù)大背景下，可以考慮通過國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類、商品和服務(wù)稅收分類與編碼等來識(shí)別納稅人單項(xiàng)交易是否屬于其常規(guī)業(yè)態(tài)。對(duì)于涉及混合銷售行為的常規(guī)業(yè)態(tài)，如住宿業(yè)、快遞業(yè)、新零售業(yè)等，根據(jù)納稅人主要業(yè)務(wù)確定適用的稅率、征收率；對(duì)于非常規(guī)業(yè)態(tài)和零星業(yè)務(wù)可考慮從交易層面來判斷主要業(yè)務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過行業(yè)分析調(diào)研在系統(tǒng)中進(jìn)行標(biāo)識(shí)，實(shí)現(xiàn)對(duì)混合銷售的高效征管。